摘要：隨著政府會計制度改革的不斷深化，高校教育成本管理工作的重要性日益凸顯。新政府會計制度對高校教育成本管理實踐具有一定的指導意義，文章對河北省本科高校教育成本預算、核算、控制和績效評價現(xiàn)狀進行了調(diào)研，基于現(xiàn)狀分析發(fā)現(xiàn)，當前河北省本科高校教育成本管理意識淡薄、組織機構(gòu)不健全、制度不完善、缺少成本核算軟件模塊，究其原因主要是成本管理的內(nèi)驅(qū)力，成本核算方法、成本信息披露與監(jiān)督機制以及信息技術(shù)支持方面均有缺失。高校可通過構(gòu)建教育成本治理體系、建立作業(yè)成本法下的預算與核算模式、進行教育成本全流程責任管控、探索教育成本績效評價與激勵機制以及加快構(gòu)建財務信息化管理平臺等方式不斷優(yōu)化教育成本管理工作，從而提升成本效益，促進學校可持續(xù)發(fā)展。

關(guān)鍵詞：高校；政府會計制度；教育成本管理

(資料圖片僅供參考)

一、新政府會計制度對高校教育成本管理的指導意義

（一）權(quán)責發(fā)生制的確立為教育成本核算奠定了基礎(chǔ)

新政府會計制度出臺前，高校的會計基礎(chǔ)是收付實現(xiàn)制，沒有根據(jù)會計分期假設(shè)對成本費用進行合理分攤，未能科學地反映成本費用的真實情況。新政府會計制度出臺后，建立了財務會計與預算會計的雙重記賬模式，財務會計的核算基礎(chǔ)是權(quán)責發(fā)生制，將成本費用根據(jù)其所發(fā)生的會計期間進行合理分攤，真實反映了單位的成本狀況。政府會計制度中權(quán)責發(fā)生制的確立為高校成本核算奠定了基礎(chǔ)，使高校教育成本管理具備了可行性。

（二）費用要素的設(shè)立滿足了成本核算和數(shù)據(jù)統(tǒng)計的需求

成本是對象化的費用，要進行成本核算必然先對費用進行統(tǒng)計。《政府會計制度》中的財務會計體系以權(quán)責發(fā)生制計量費用要素，滿足了成本核算和數(shù)據(jù)統(tǒng)計的需求。在核算教育成本時，可以通過分析《政府會計制度》中的各種費用科目，對各類經(jīng)濟科目進行歸集，再采用合理的方法分配到特定的成本對象，以滿足教育成本精細化核算的需求，進而為成本管理提供數(shù)據(jù)支持。

（三）“雙基礎(chǔ)”的會計核算模式為教

育成本管理提供更加豐富的決策依據(jù)《政府會計制度》采用以收付實現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)的預算會計和以權(quán)責發(fā)生制為核算基礎(chǔ)的財務會計并行的模式。在教育成本管理中，這種“雙基礎(chǔ)”的核算模式能夠全面反映單位的預算執(zhí)行信息和財務信息，既能為預算編制提供有效資料也能為財務監(jiān)督?jīng)Q策提供便利，有利于高校進行成本預算及績效管理。

二、河北省本科高校教育成本管理的現(xiàn)狀

本文對河北省本科高校教育成本管理情況進行了調(diào)研，發(fā)現(xiàn)隨著政府會計改革的不斷深入，雖然成本費用觀念逐漸深入人心，但當前河北省本科高校教育成本管理工作總體進展仍較為緩慢，主要表現(xiàn)在以下幾方面。預算管理方面。高校以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)，遵循“兩上兩下”的預算審批流程，具有相對完善的預算編制體系，并且在不斷推進全面加強預算績效管理工作。但預算編制僅涉及收支預算，沒有以權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)的關(guān)于成本費用的預算，也并未對學生消耗的資源進行估計，未編制教育成本預算。核算管理方面，各高校均已按照政府會計制度的要求，實現(xiàn)了“雙基礎(chǔ)”核算，根據(jù)自身情況設(shè)置賬目，進行日常記賬和結(jié)賬工作。在教育成本的核算上，雖然政府會計制度要求關(guān)注成本，大多數(shù)高校平時并未進行真正意義上的成本核算，只是出于某些決策需求時采用簡單的調(diào)查分析和數(shù)字加總方式計算成本，教育成本基本等同于教育支出，未對間接成本進行歸集分配，核算方法并不科學，也沒有關(guān)于教育成本核算的具體流程和相關(guān)規(guī)定。目前，《事業(yè)單位成本核算基本指引》已經(jīng)出臺，對高校教育成本核算提出了要求，成本核算工作的開展已經(jīng)迫在眉睫。成本控制方面。通過分析各高校年度決算報表，發(fā)現(xiàn)支出中占比最高的是工資福利支出與商品和服務支出。工資福利支出是剛性支出，旨在保障職工的切身利益，商品和服務支出為一般性支出，主要保障學校的基本運轉(zhuǎn)。而河北省本科高校主要依靠上級財政撥款和收取學宿費等事業(yè)收入來保障學校的正常開支，經(jīng)費收入有限。因此，在保證剛性支出、維持學校正常運轉(zhuǎn)情況下，控制辦學成本、壓縮一般性支出是成本控制的重點。各高校都出臺了一系列規(guī)章制度以間接實現(xiàn)成本控制的目的，以醫(yī)科大學為例，先后出臺了《河北醫(yī)科大學財務審批辦法》《河北醫(yī)科大學差旅費管理辦法》等多項費用開支和報銷審批制度，以實現(xiàn)對商品服務支出的控制。績效評價方面。當前河北省本科高校正逐步推進預算績效評價工作，在每年的預算編制時就設(shè)置好相關(guān)績效考核指標，但由于沒有進行合理的教育成本核算，缺乏準確的成本數(shù)據(jù)，也沒有設(shè)置專門的教育成本評價指標，因此難以對教育成本進行有效的績效評價。

三、河北省本科高校教育成本管理存在的問題

（一）成本管理意識淡薄

調(diào)研發(fā)現(xiàn)，河北省本科高校的管理者中具有財會專業(yè)背景的很少，成本管理知識相對缺乏，成本管理意識相對淡薄，對成本管理工作的扶植力度不大。財務人員常忙于預決算與日常的賬務處理而沒有精力去做好學校教育成本的核算與管理，缺乏對自身成本管理職能的清晰判斷。非財務人員由于缺乏成本效益觀念往往有成本最大化傾向，對成本管理有抵制情緒。總之，資源資金共同節(jié)約，成本效益共同關(guān)注，成本管理全員參與的局面尚未形成。

（二）教育成本管理組織機構(gòu)不健全

隨著教育改革的不斷深入和政府會計制度的推行，高校的教育成本管理思想開始初步建立，但調(diào)研發(fā)現(xiàn)，作為教育成本管理的牽頭部門，河北省本科高校財務處幾乎都沒有設(shè)置專門的教育成本核算、管理科室，現(xiàn)有科室的職責也都不包括成本核算。學校層面也沒有設(shè)置相應的決策機構(gòu)和監(jiān)督機構(gòu)。缺乏專業(yè)從事教育成本管理的人員配置，沒有學校層面的教育成本管理協(xié)調(diào)組織就必然導致成本管理工作進展緩慢，長此以往不利于科學反映學校的真正辦學成本，無法為高校管理者提供有價值的決策依據(jù)，影響辦學效益。

（三）教育成本管理制度不完善

雖然政府會計改革要求高校逐步加強成本效益觀念，但河北省本科高校中尚未有一所學校建立起系統(tǒng)、科學、完善的教育成本管理制度。教育成本的核算較為粗放，教育成本控制的規(guī)定零散出現(xiàn)在各類規(guī)章制度中，教育成本管理的主觀隨意性較大，相關(guān)規(guī)定、制度不完善、不系統(tǒng)，沒有與時俱進。（四）會計管理信息軟件缺少教育成本核算模塊河北省本科高校均已實現(xiàn)會計信息化管理，大多選用友GRP-U8高校管理軟件和天大天財財務管理軟件，這兩種軟件目前都沒有搭建成本核算模塊，教育成本的核算只能從會計核算模塊的賬面取得數(shù)據(jù)再進行人工處理，過程復雜且容易出錯。成本核算功能的缺失使得教育成本控制、績效評價更加費時費力。

四、教育成本管理存在問題的原因

（一）缺乏成本管理的驅(qū)動力

首先，高校長期以來依靠財政撥款和事業(yè)收入開展工作，資金來源較為穩(wěn)定，沒有籌款壓力，就必然導致對投入產(chǎn)出核算的忽視，成本效益觀念不強。其次，在現(xiàn)有政府體制機制下，資金的獲取和配置都基于預算制，高校更關(guān)注預算和預算執(zhí)行率，對基于權(quán)責發(fā)生制的成本費用數(shù)據(jù)關(guān)注度不夠。最后，上級管理部門尚未要求高校報送教育成本相關(guān)信息報告，高校沒有進行成本管理的外在驅(qū)動力。

（二）缺少科學的教育成本核算方法

教育成本管理的前提是教育成本核算，缺乏可操作性強的成本核算方法必然導致成本管理效能低下。雖然政府會計制度改革要求高校增強成本效益觀念，《事業(yè)單位成本核算基本指引》的出臺也為高校教育成本核算提供了基本規(guī)范，但相關(guān)具體指引尚未出臺，高校在實際進行成本核算時沒有統(tǒng)一的細則規(guī)定，成本核算工作缺乏政策指導。

（三）缺乏教育成本信息披露和監(jiān)督機制

高校公開披露的決算報告是基于收付實現(xiàn)制的，僅反映了當年的預算執(zhí)行情況，未能反映真實的財務狀況和實際的教育成本信息。政府會計制度改革雖要求高校樹立成本效益觀念，積極進行教育成本管理實踐，但截至目前尚未要求高校報送或披露教育成本的相關(guān)信息。沒有信息披露，監(jiān)督也就無從談起，長此以往，高校的教育成本管理實踐工作會陷入緩慢進行乃至停滯的惡性循環(huán)中。

（四）缺少完善的管理信息技術(shù)支持

目前市面上適用于高校的主流財務管理軟件基本上都能達到政府會計制度的核算要求，但是由于缺乏行業(yè)指導以及技術(shù)水平的制約，軟件在成本核算及管理上還未能滿足學校管理決策需求。財務管理軟件雖對多數(shù)高校普遍適用，但缺乏適合不同類型高校自身特色的個性化設(shè)置，不具有針對性，無法與高校實際情況緊密貼合，一定程度上影響了教育成本管理工作的效率。

五、新政府會計制度視閾下河北省本科高校教育成本管理優(yōu)化策略

（一）強化教育成本管理意識

第一，高校管理者應加強對教育財務工作的重視，多了解政府會計與教育成本管理相關(guān)理論知識，協(xié)調(diào)各部門關(guān)系，調(diào)配學校資源，從戰(zhàn)略層面為學校教育成本管理工作打開局面。第二，高校財務工作者要主動學習，涉獵更多成本管理知識，提升工作水平，在業(yè)務層面不斷進行教育成本管理的探索與實踐，與此同時，還應運用專業(yè)知識積極推動成本管理的宣傳教育。第三，教育成本管理是一項全員性的工作，全體教職工都應自覺在日常工作中形成成本效益觀念，共同建設(shè)“資源節(jié)約型”校園。

（二）構(gòu)建以教育成本管理為核心的治理體系

教育成本管理是一項系統(tǒng)性的工作，僅依靠財務部門是難以完成的，高校應以自身戰(zhàn)略發(fā)展目標為導向，統(tǒng)一調(diào)度資源，構(gòu)建以教育成本管理為核心的治理體系，不斷優(yōu)化資源配置。治理體系的結(jié)構(gòu)應當包括決策層、管理層、執(zhí)行層和監(jiān)督激勵層。1.決策層決策層是整個治理體系的最頂層。高校可以設(shè)立教育成本管理委員會，由校長直接領(lǐng)導，財務處、人事處、后勤處、教務處、科技處、學生處、發(fā)展規(guī)劃處等主要部門的負責人共同參與。教育成本管理委員要結(jié)合學校戰(zhàn)略發(fā)展目標和自身實際情況，制定合理的成本目標，并對有關(guān)教育成本管理的重要事宜進行審議、決策。2.管理層治理體系的第二層為管理層，主要由財務處、人事處、教務處、學生處、后勤處、國資處等職能部門組成，財務處為管理層的牽頭部門，設(shè)置專門的成本管理科室，負責教育成本的具體預算與核算工作。管理層主要職能是編制教育成本預算、制定成本管理規(guī)章制度、劃分成本管理職責以及考核成本管理績效等。學校各處室要編制當年本部門的教育成本預算，上報給財務處，財務處根據(jù)學校資金狀況進行分配調(diào)整，最終形成學校的教育成本預算方案上報決策層審議。各處室還要編制與自身業(yè)務職能相關(guān)的教育成本管理制度，督促師生員工樹立成本管理意識，合理控制業(yè)務范圍內(nèi)的成本，提升成本管理績效。另外，管理層還要制定合理的方案對教育成本進行績效考核，為下一年度的教育成本管理工作提供借鑒，幫助學校合理配置資源，實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。3.執(zhí)行層第三層是由各學院、課部構(gòu)成的執(zhí)行層，各學院、課部要樹立責任成本理念，劃分成本責任中心。執(zhí)行層要貫徹落實主學校各項成本管理制度，在日常的教學科研活動中制定本責任中心的具體成本管理方案，做好成本記錄，嚴格控制成本，提高資源利用效率。4.監(jiān)督激勵層第四層是監(jiān)督激勵層，主要由紀檢監(jiān)察處和審計處組成。監(jiān)督激勵層一方面要對決策層和管理層的行為進行監(jiān)督，確保教育成本管理活動的合規(guī)、合法、合理。另一方面，還要監(jiān)督各部門和教學單位貫徹落實學校教育成本管理制度的情況，對違規(guī)行為及時糾正，對成本控制做得好的部門適當獎勵，激發(fā)教職工進行教育成本管理的主觀能動性。

（三）建立基于作業(yè)成本法的教育成本預算與核算模式

高校教學科研活動中有許多公共資源，因此產(chǎn)生很多難以分攤的間接費用，而作業(yè)成本法可以根據(jù)設(shè)定的作業(yè)和成本動因?qū)㈤g接費用合理分攤，能夠滿足高校教育成本的核算要求，流程如下：1.確定成本對象與核算期間高校的主要職能目標是培養(yǎng)人才，教育成本核算的對象就是不同層次、不同院系專業(yè)學生所接受的教育服務。成本核算期的確定可以按公歷年劃分，也可以根據(jù)核算需求按學年劃分。2.確定成本核算范圍教育成本是指為開展教育活動所耗費的一切資源，并不是所有的費用項目都要納入教育成本的核算范圍，只有高校發(fā)生的與其教育職能直接或間接相關(guān)的費用才構(gòu)成教育成本，與教育職能無關(guān)，不計入教育成本，如：離退休費用，所得稅費用。3.根據(jù)資源動因歸集資源至作業(yè)中心高校可根據(jù)教學、管理業(yè)務分解出多項作業(yè)，再將相似的作業(yè)劃分入相同作業(yè)中心，之后根據(jù)不同的資源動因?qū)①Y源歸集到相應的作業(yè)中心。歸集資源時要注意：第一，屬于作業(yè)中心專屬的耗費直接計入對應的作業(yè)中心。第二，非專屬的資源耗費根據(jù)資源動因在不同的作業(yè)中心間分配，形成作業(yè)成本信息。資源動因的選取要兼顧合理性和可行性，例如工資費用可選取約當教職工人數(shù)作為資源動因。4.根據(jù)作業(yè)動因分配作業(yè)至成本對象首先，應分析作業(yè)動因，例如核算學生獎助學金費用就可選取實際學生數(shù)作為作業(yè)動因。然后，根據(jù)作業(yè)動因?qū)⒊杀痉峙渲脸杀緦ο笾腥ァＳ嬎惴绞饺缦拢耗吃合祵W生應承擔的某項作業(yè)成本=耗用該作業(yè)的成本動因量×作業(yè)動因分配率；其中，作業(yè)動因分配率=某作業(yè)中心的作業(yè)成本/該作業(yè)中心可提供的作業(yè)量。作業(yè)成本法下的教育成本核算數(shù)據(jù)可為教育成本預算編制提供參考。在編制教育成本預算時，應將分解后的預算指標下達各二級單位，采用滾動預算法，依據(jù)上一年度的作業(yè)成本法下的教育成本核算結(jié)果調(diào)整編制本年度預算。預算編制要遵循成本效益原則，結(jié)合學校戰(zhàn)略目標，在確保發(fā)展的前提下從嚴、從緊、從細。

（四）進行教育成本全流程責任管控

參考企業(yè)全面成本管理和責任成本管理理論，高校要全面分析招生—入學—教學—實習—畢業(yè)的價值鏈流程，劃分責任中心，重視對每個流程節(jié)點的成本控制。首先，要設(shè)置責任中心。可以按照學校組織架構(gòu)將教學單位、教輔單位、行政部門、后勤部門設(shè)置為校級責任中心，各單位再按照科室、系、教研組、進一步細化責任中心。各責任中心要積極履行成本控制職能，保證成本目標的實現(xiàn)。其次，要分析梳理招生—入學—教學—實習—畢業(yè)的全部流程，根據(jù)各個節(jié)點的特點，查找成本控制方面存在的問題，尋找成本控制的方式和側(cè)重點，將教育成本管理嵌入學校流程的各個環(huán)節(jié)，將責任落實到各個責任中心。再次，要調(diào)動全體師生員工進行成本控制的積極性，努力形成全員參與，厲行節(jié)約的良好局面。最后，要謹記學校的戰(zhàn)略發(fā)展目標，切不可為了控制成本而影響教學科研質(zhì)量，要在成本領(lǐng)先的管理思路下工作，而不是一味追求減少成本。

（五）探索合理的教育成本績效評價與激勵機制

進行教育成本績效評價與激勵一方面有利于通過評價結(jié)果準確定位成本管理中的問題節(jié)點，從而不斷調(diào)整優(yōu)化成本管理方案。另一方面有利于激勵師生員工厲行節(jié)約，激發(fā)成本管理的積極性。高校應當根據(jù)學校發(fā)展目標和工作重點結(jié)合實際設(shè)計評價指標，指標設(shè)定要注意定性與定量相結(jié)合，財務指標與非財務指標相結(jié)合。在業(yè)務層面，績效評價側(cè)重于發(fā)現(xiàn)成本控制措施和具體工作中存在的不足并加以改進，指標設(shè)計可包括成本指標、質(zhì)量指標、管理措施指標、成效指標等。高校作為非盈利組織，其目標是培養(yǎng)出更多高素質(zhì)人才，為社會作出貢獻，因此，教育成本績效評價不能只滿足于業(yè)務層面，還要進行戰(zhàn)略層面的設(shè)計。綜合考慮運用平衡計分卡、關(guān)鍵業(yè)績指標法等方法進行評價，指標設(shè)計需考慮資源使用效率、學校職能發(fā)揮、社會競爭力、直接效益等。此外，還要構(gòu)建與績效評價結(jié)果配套的激勵機制。將成本管理和員工的個人利益聯(lián)系起來，提高全體教職工的成本管理意識，推動學校成本管理工作不斷向更好的方向發(fā)展。

（六）加快構(gòu)建財務信息化管理平臺

成本管理工作需要處理大量的數(shù)據(jù)和資料，利用信息化手段進行成本核算及控制工作，不僅能夠極大地提高工作效率，還能最大程度保證財務數(shù)據(jù)的精確性。高校應加快構(gòu)建財務信息化管理平臺，一方面，要在現(xiàn)有基礎(chǔ)上開發(fā)成本核算與成本監(jiān)控模塊，搭建成本管理責任體系，對成本實施動態(tài)考核與監(jiān)督。另一方面，為了使得管理平臺可以交互獲得成本核算所需信息，還要將各二級部門零散的信息系統(tǒng)接入財務信息化管理平臺，實現(xiàn)數(shù)據(jù)與資源的共享共通。平臺應和國有資產(chǎn)、后勤、教務等多個部門互聯(lián)互通，實時獲取固定資產(chǎn)采購、折舊、水電消耗量、課時費等具體成本信息，輔助高校完成教育成本核算，實現(xiàn)動態(tài)管控。最后，由于財務數(shù)據(jù)的特殊性，平臺構(gòu)建要格外關(guān)注網(wǎng)絡(luò)安全建設(shè)，防范數(shù)據(jù)存儲、信息傳遞、非法入侵等信息安全風險，保證財務數(shù)據(jù)不被泄露、篡改、截取。

六、結(jié)語

對高校而言，進行教育成本管理不僅是政府會計改革的要求，更是自身發(fā)展的需要，不斷推進教育成本管理工作是大勢所趨。高校應以政府會計改革為契機，充分重視成本管理的重要性，建立起相應的組織機構(gòu)與配套設(shè)施，切實加強對教育成本的預算、核算、控制與績效評價，創(chuàng)造教育成本管理工作的新局面，促進高校可持續(xù)發(fā)展。

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作者:鄭冰嬋 石喆 董策 溫雪潔